Varmepumpe – køling eller opvarmning? Og hvad med overskuds­varme­afgiften?

I et nyligt offentliggjort svar fra Skatterådet blev der taget stilling til, om overskudsvarmeafgift, som overvæltes på aftageren af varmen, indgår i afgiftsgrundlaget. Derudover blev der taget stilling til, hvad den primære anvendelse af en varmepumpe er. 

Ingen varme uden kulde – og vice versa

En varmepumpe skaber en varmestrøm fra ét sted til et andet. Det sker ved, at der på den "kolde" side optages varmeenergi, når en komprimeret væske ekspanderer og fordamper. På den "varme" side komprimeres og kondenseres væsken og afgiver varmeenergien til omgivelserne, før processen gentages.

Dermed afkøles omgivelserne på kuldesiden, mens omgivelserne på varmesiden opvarmes. Elforbruget til varmepumpen går primært til at drive komprimeringen.

Anlægget og vederlaget

Det bindende svar omhandler en virksomhed, der, som led i en destillationsproces, havde behov for en kuldeydelse på 6000 kW, som kunne bringe fordampet destillat tilbage til væskeform. 

I den forbindelse erstattede virksomheden dele af sit eksisterende anlæg, der benyttede køletårne, med et nyt anlæg, hvor den nødvendige bortkøling delvist kunne opnås med en varmepumpe. Den varme, der derved blev bortkølet fra destillatet blev udnyttet til opvarmning af fjernvarmevand.

Virksomheden indgik i den forbindelse en aftale om levering af varmen mod vederlag opgjort efter en nærmere bestemt beregningsmetode. Det blev bl.a. bestemt, at prisen for varmen skulle være inklusiv overskudsvarmeafgiften.

Er der kølet eller varmet?

Elafgiftsloven giver mulighed for næsten fuld godtgørelse af afgiften på elektricitet, som er anvendt til procesformål i momsregistrerede virksomheder. Blandt disse formål er fremstilling af kulde, som forbruges i virksomheden.

Derimod begrænses adgangen til godtgørelse, hvis elektriciteten er forbrugt i bl.a. varmepumper til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden.

Dermed opstod det meget relevante spørgsmål, om elektriciteten i virksomhedens varmepumpe – og dermed varmepumpen selv – afgiftsretligt var benyttet til at fremstille kulde, hvormed virksomheden kunne få en høj godtgørelsessats, eller om den var benyttet til at fremstille varme, hvilket ville betyde en lavere godtgørelsessats for virksomheden.

SKAT og Skatterådet vurderede, at det primære formål med varmepumpen var afkøling af det kølevand, der blev anvendt til at kondensere spritten i virksomhedens destillationsproces. 

I bedømmelsen blev der lagt vægt på, at anlægget med varmepumpen erstattede det eksisterende procesbetingede kølesystem.

Derfor kunne virksomheden få den høje godtgørelsessats for afgiften af den elektricitet, varmepumpen havde brugt.

Er der overskudsvarmeafgift af overskudsvarmeafgiften?

Hvis der gives fuld godtgørelse af energiafgifter på energiprodukter, der har været anvendt i forbindelse med procesformål, og overskudvarmen fra processen efterfølgende nyttiggøres, er denne overskudsvarme afgiftspligtig.

I sagen var den varme, som blev brugt til opvarmning af fjernvarmevand, derfor afgiftspligtig.

Når overskudsvarme afhændes, beregnes overskudsvarmeafgiften som 33 % af vederlaget for varmen. I denne sag havde virksomheden og fjernvarmeproducenten dog aftalt, at overskudsvarmeafgiften i stedet skulle overvæltes på fjernvarmeselskabet som en del af prisen for varmen.

Derfor opstod spørgsmålet om, hvorvidt denne overvæltede afgift skulle indgå i beregningsgrundlaget for de 33 % af vederlaget. 

SKAT og Skatterådet nåede frem til, at det ikke var tilfældet og baserede resultatet på en ordlydsfortolkning af elafgiftsloven. 

Dermed gik SKAT og Skatterådet imod SKATs egen hidtidige vejledning på området.

Faldgruber og muligheder

I et land som Danmark, der har et veludbygget fjernvarmenet, er det oplagt at udnytte varme fra industrien til fjernvarme.

Brugen af varmepumper er i den forbindelse helt centrale, fordi de kan give det temperaturløft, der ofte er nødvendigt, for at kravene til fjernvarmenettets fremløbstemperaturer kan mødes.

Den afgiftsmæssige behandling af disse konstruktioner har dog ofte afgørende betydning for, om et projekt udføres eller ej.

Skatterådets bindende svar har formentlig givet et skub i den rigtige retning ved at fastslå, at overvæltet overskudsvarmeafgift ikke indgår i afgiftsgrundlaget.

Kvalificeringen af varmepumpens primære ydelse er imidlertid også interessant. 

Her må afgørelsen tolkes sådan, at hvor en varmepumpe erstatter en ellers godtgørelsesberettiget køleanordning, vil dette tale for, at varmepumpens primære formål er køling, hvilket fører til procesgodtgørelse af afgifterne.

Virksomheder bør inddrage disse overvejelser, når de projekterer anlæg, så der i videst muligt omfang kan argumenteres for, at varmepumpen er en erstatning for en anden godtgørelsesberettiget køleanordning.